BEPS. Размыть и перераспределить

В конце нулевых годов ОЭСР выступила с предложением о разработке документа, формально закрепившего бы перечень мер и усилий, которые страны-участницы организации предпринимают для предотвращения «несправедливой», как это было обозначено, налоговой конкуренции. Со временем данные инициативы, получившие поддержку стран «большой двадцатки», превратились в совместный проект ОЭСР и G20.

Спустя несколько лет, в 2013 году, эти усилия вылились в принятие специального отчета, названного Base Erosion and Profit Shifting или BEPS, что можно перевести как отчет «О размывании налоговой базы и перераспределении доходов». В тот же год была принята Декларация BEPS, в которой освещаются наиболее распространенные на сегодняшний день практики и методы, способствующие такому размыванию налоговой базы, а также предлагается перечень рекомендаций, способных, по мнению разработчиков, предотвратить подобные практики или снизить их количество. Как можно заметить при более детальном ознакомлении с данными рекомендациями, большинство из них затрагивают сложившиеся методы ведения бизнеса с использованием так называемых оффшорных юрисдикций.

Налоги традиционно являлись инструментом, который государство активно использовало для создания более благоприятного, конкурентного инвестиционного климата и для привлечения в страну дополнительных иностранных инвестиций. Понятие «налоговая конкуренция» как раз и отражает, насколько то или иное государство вовлечено в соревновательный процесс за инвестиции. В основании такого подхода лежит мысль, что налоги – это элемент суверенитета государства и, соответственно, каждое государство вправе самостоятельно решать, насколько обременительной или льготной должна быть его налоговая система. Каким бы ни был выбор государства в этом вопросе, он легитимен с юридической точки зрения – данный вывод следует опять же из понятия «государственный суверенитет». Кстати говоря, разнообразные практики налогового планирования и налоговой оптимизации, за счет которых, по мнению экспертов ОЭСР, достигается несправедливая налоговая конкуренция, также легитимны и не являются незаконными с технической точки зрения.

НЕДОСТАТОК ИНФОРМАЦИИ, ОПЫТА И ЭКСПЕРТИЗЫ НЕ ДОЛЖЕН БЫТЬ ПРИЧИНОЙ ТОГО, ЧТО ДЕЙСТВИЯ И РЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ НЕОБОСНОВАННО НАКАЗЫВАЮТ ДОБРОСОВЕСТНЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

Однако аргументируя необходимость разработки инициатив и рекомендаций, связанных с BEPS, их авторы предлагают взглянуть на вопрос налогового суверенитета государств не с юридической точки зрения, а с точки зрения справедливости. Подобная налоговая конкуренция несправедлива, утверждают они, поскольку конкурентные преимущества низконалоговой юрисдикции достигаются не путем самостоятельного создания с нуля какой-либо добавочной стоимости1 в этой юрисдикции, а путем необоснованного размывания налоговой базы в других, высоконалоговых юрисдикциях, и путем перераспределения доходов в эту низконалоговую юрисдикцию. Несправедливость здесь заключается в том, что высоконалоговые юрисдикции лишаются части добавленной стоимости, создаваемой экономическими субъектами, ведущими экономическую деятельность в этих юрисдикциях. Также они лишаются налогов с этой добавленной стоимости. Таким образом, основная цель разрабатываемых инициатив – добиться большей соотносимости и большего соответствия между тем, где, в какой стране налогоплательщик в основном осуществляет свою экономическую деятельность и создает большую часть добавленной стоимости, и где, в какой стране он платит большую часть своих налогов.

В качестве первого шага на этом пути разработчики видят необходимость создания эффективного механизма автоматического обмена информацией между налоговыми органами различных государств. Именно недостаток качественной информации, по их мнению, является причиной, почему налоговым органам при столкновении с такими практиками зачастую трудно принять обоснованное решение. У способности налоговых органов принять информированное решение две стороны. В случае с недобросовестными налогоплательщиками налоговые органы должны обладать достаточным количеством необходимой информации, чтобы предотвратить такую недобросовестную деятельность и злоупотребления. С другой стороны, недостаток информации, опыта и экспертизы в том или ином вопросе не должен быть причиной того, что действия и решения налоговых органов необоснованно наказывают добросовестных налогоплательщиков и их добросовестные методы ведения бизнеса.

Указанный шаг должен впоследствии привести к большей гармонизации и большей схожести национальных налоговых законодательств и правоприменительной практики в различных странах. Опять же, «вынуждать» суверенные государства изменять свои национальные налоговые законы под какой-то один стандарт может показаться еще одним «покушением» на суверенитет. Но, утверждают в ОЭСР, без такой гармонизации добиться серьезных подвижек в предотвращении недобросовестных практик налоговой оптимизации будет сложно, поскольку различия в налоговых законодательствах и правоприменительных практиках различных юрисдикций как раз и есть то, на чем, по большому счету, строится любая налоговая оптимизация.

ЗАКРЕПЛЕНИЕ ИНИЦИАТИВ BEPS В НАЦИОНАЛЬНОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ В ТОМ ИЛИ ИНОМ ВИДЕ СТАНОВИТСЯ ИНДИКАТОРОМ, НАСКОЛЬКО ЗАКОНОДАТЕЛЬНАЯ БАЗА ГОСУДАРСТВА ГОТОВА К ОТРАЖЕНИЮ СЕГОДНЯШНИХ ВЫЗОВОВ.

По своей юридической природе инициативы BEPS продолжают оставаться рекомендациями и формально не обязуют государства вносить соответствующие изменения в свои национальные законодательства. Тем не менее, закрепление этих инициатив в национальном налоговом законодательстве в том или ином виде становится своего рода индикатором, насколько законодательная база государства готова к отражению сегодняшних вызовов в вопросах агрессивного налогового планирования и размывания налоговой базы. Например, та часть плана BEPS, которая касается налоговых конвенций, указывает, что основной риск, с которым сегодня сталкиваются фискальные органы при применении налоговых конвенций, – это предотвращение двойного налогообложения и недопущение при этом двойного неналогообложения. Под двойным неналого-обложением здесь понимается ситуация, когда доход от сделки не облагается в стране-источнике в рамках налоговой конвенции, но тот же доход не облагается и в домашней юрисдикции получателя дохода ввиду тех или иных особенностей национального налогового законодательства этой юрисдикции.

План BEPS в настоящее время предусматривает 15 основных рекомендаций, которые, как указано выше, освещают наиболее распространенные способы размывания налоговой базы и перераспределения доходов. В рамках данной статьи хотелось бы подробнее остановиться на двух из них, которые, как нам представляется, имеют наибольшую релевантность в сегодняшней налоговой повестке дня в Казахстане. Во-первых, это новый подход к подготовке налогоплательщиками документации по вопросам трансфертного ценообразования. Во-вторых – новые минимальные стандарты модельной налоговой конвенции ОЭСР, направленные на предотвращение неправомерного использования преференций и освобождений, предоставляемых налоговыми конвенциями.

Документация по трансфертному ценообразованию

Традиционно недобросовестные ценовые практики в сделках между аффилированными сторонами рассматриваются как один из основных способов размывания налоговой базы. Разработчики инициатив BEPS приходят к выводу, что главным риском, с которым сталкиваются налоговые органы при анализе ценовых политик и практик мультинациональных корпоративных групп, является недостаток необходимой для такого анализа информации. Поэтому разработанные предложения направлены на снижение этого риска путем установления требований по обязательному и единообразному набору документов, которые налоговые органы должны получать от налогоплательщиков и иметь в своем распоряжении. Предлагается три таких обязательных документа.

ТРАДИЦИОННО НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ ЦЕНОВЫЕ ПРАКТИКИ В СДЕЛКАХ МЕЖДУ АФФИЛИРОВАННЫМИ СТОРОНАМИ РАССМАТРИВАЮТСЯ КАК ОДИН ИЗ ОСНОВНЫХ СПОСОБОВ РАЗМЫВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ.

Мастер-файл – документ, в общих чертах описывающий бизнес мультинациональной корпоративной группы, природу и направления ее деятельности, основные страны и регионы ее бизнеса, а также используемые на корпоративном уровне политики и методики для установления цен во внутригрупповых сделках и для распределения создаваемой добавленной стоимости между различными странами, в которых работает группа. Иными словами, цель такого документа – дать налоговым органам общее представление о подходе группы к вопросу управления рисками, связанными с трансфертным ценообразованием. Мастер-файл предоставляется налогоплательщиком в налоговые органы всех релевантных юрисдикций (т.е. тех юрисдикций, где у группы есть присутствие).

Локальный файл – этот документ уже более детально описывает бизнес и ценовые политики каждой конкретной компании группы и должен быть подготовлен с учетом требований национального законодательства по вопросам трансфертного ценообразования той страны, в которой находится данная компания. По своему содержанию локальный файл должен достаточно детально описывать все контролируемые сделки с аффилированными сторонами, которые заключает рассматриваемая компания. Локальный файл предоставляется каждой компанией группы в налоговые органы своей юрисдикции.

Пострановый отчет – документ, призванный продемонстрировать, каким образом распределяются глобальные доходы, заработанные группой, и общая сумма уплаченных ею налогов между различными странами. Также в пострановом отчете предоставляется детальное описание бизнеса каждой компании и корпорации, входящей в группу. Цель здесь – понять, насколько перечень стран, в которых группа осуществляет свою основную экономическую деятельность и зарабатывает основную часть своих доходов, соотносится с перечнем стран, в которых группа платит основную часть налогов.

Пострановый отчет предоставляется только налоговым органам в домашней юрисдикции головной компании группы. Вместе с этим все больше и больше стран (более 30 в настоящее время) заключают двухсторонние или многосторонние соглашения об обмене пострановыми отчетами, которые готовят налогоплательщики в этих странах.

В целом ожидается, что принятие данных рекомендаций как можно большим количеством государств путем установления этих требований в своих национальных
законодательствах даст возможность налоговым органам принимать более информированные и обоснованные решения при анализе ценовых политик налогоплательщиков. Как подчеркивалось ранее, это позволит, с одной стороны, предотвратить возможные зло-употребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, а с другой – избежать случаев, когда легитимное поведение добросовестных налогоплательщиков ставится налоговыми органами под сомнение по причине нехватки необходимой для анализа информации.

Принятие различными государствами соответствующих изменений в свое национальное законодательство началось с 2016 года – например, требования по подготовке мастер-файла и постранового отчета недавно были приняты в той или иной форме в Нидерландах, Испании, Франции и нескольких других странах.

Неправомерное применение налоговых конвенций

В рамках проекта BEPS под неправомерным применением налоговых конвенций подразумевается намерение лица, не являющегося налоговым резидентом ни одного из договаривающихся государств, воспользоваться преференциями и льготами, которые налоговая конвенция предоставляет резидентам этих государств, – иными словами, речь идет о так называемом treaty shopping. На практике treaty shopping обычно заключается в создании налоговым резидентом третьего государства юридического лица или иного корпоративного образования в одной из договаривающихся стран с целью применения положений налоговой конвенции в отношении доходов, происходящих из источников в другом договаривающемся государстве.

Традиционно модельная конвенция ОЭСР пыталась воспрепятствовать таким попыткам с помощью механизма «конечного бенефициара». Однако за долгие годы практического применения этой нормы стало очевидно, что эффективно она работает только при налаженном и полноценном обмене
информацией между налоговыми органами разных стран, чего достичь на практике удается редко. В отсутствие такого обмена своевременно воспрепятствовать неправомерному применению конвенций с помощью требования о «конечном бенефициаре» зачастую не получается.

По этой причине рекомендации BEPS дополнительно предусматривают встраивание в модельную налоговую конвенцию ОЭСР комбинации из следующих двух механизмов (или, что менее желательно, одного из механизмов).

Положение об «ограничении преференций». Данный механизм говорит о том, что налоговая конвенция может применяться только определенным кругом лиц – это так называемые qualified persons. Таким образом, несмотря на выполнение любых других условий налоговой конвенции, лицо не сможет воспользоваться ее положениями, если оно не является указанным определенным лицом.

По сути, модельная налоговая конвенция ОЭСР заимствует данный механизм из модельной налоговой конвенции США, в которой положения об ограничении преференций существуют многие годы. Например, статья 21 действующей конвенции между Казахстаном и США содержит как раз такой механизм.

Положение об «основной цели» создания/деятельности лица. Данный механизм носит более широкий и общий характер по сравнению с «ограничением преференций» и, по сути, рассматривает, является ли налоговая оптимизация или налоговые льготы основной причиной создания или присутствия лица в одном из договаривающихся государств.

Как можно заметить, положение об «ограничении преференций» является более узконаправленным и точечным инструментом, в то время как положение об «основной цели» более общее и всеохватывающее. И это неслучайно. Разработчики рекомендаций BEPS обосновано посчитали, что точечное «ограничение преференций» будет эффективно работать против тех неправомерных схем и конструкций, которые известны на сегодняшний день и достаточно изучены. В то же время более общее положение об «основной цели» послужит предотвращению ранее не применявшихся или малоизученных неправомерных практик.

Необходимость таких радикальных изменений в модельной налоговой конвенции ОЭСР вызвана тем, что существующая модель, принятая в середине прошлого века, не в полной мере отражает сегодняшние вызовы в вопросе препятствования размыванию налоговой базы. Однако изменить модельную конвенцию – это только полдела. Не менее важен вопрос, каким образом данные изменения в модельной налоговой конвенции ОЭСР перенести в сотни уже действующих налоговых конвенций. Очевидно, что просто механическое внесение изменений потребует серьезных усилий со стороны каждого договаривающегося государства и может растянуться на годы, что само по себе лишает смысла весь план по скорейшему претворению этих инициатив в реальную жизнь. Исходя из данных соображений, целый ряд стран в настоящее время инициировал работу по созданию так называемого «многостороннего инструмента» – юридического механизма, который бы позволил в кратчайшие сроки внедрить описанные выше изменения во все существующие налоговые конвенции (или большинство из них) без необходимости обсуждения каждой индивидуальной конвенции отдельно.

ТОЧЕЧНОЕ «ОГРАНИЧЕНИЕ ПРЕФЕРЕНЦИЙ» БУДЕТ ЭФФЕКТИВНО РАБОТАТЬ ПРОТИВ ИЗВЕСТНЫХ НЕПРАВОМЕРНЫХ СХЕМ И КОНСТРУКЦИЙ. БОЛЕЕ ОБЩЕЕ ПОЛОЖЕНИЕ ОБ «ОСНОВНОЙ ЦЕЛИ» ПОСЛУЖИТ ПРЕДОТВРАЩЕНИЮ РАНЕЕ НЕ ПРИМЕНЯВШИХСЯ ИЛИ МАЛОИЗУ-ЧЕННЫХ НЕПРАВОМЕРНЫХ ПРАКТИК.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что инициативы BEPS – это постоянно действующий проект. В настоящее время, например, ОЭСР/G20 работают над новыми рекомендациями (в дополнение к имеющимся), которые затронут другие распространенные практики, способствующие размыванию налоговой базы. Особенный интерес для казахстанского налогоплательщика здесь могут представлять инициативы по налогообложению финансовых сделок или новые подходы в вопросе определения прибыли постоянного учреждения.

1 Кстати, возможно, противоречие между двумя указанными точками зрения и не такое явное. Ведь государственный суверенитет в налоговых вопросах – это не только право низконалоговых юрисдикций устанавливать собственные правила налогообложения, но и право высоконалоговых юрисдикций в полной мере облагать налогом осуществляемую у них экономическую деятельность.

Комментарии доступны только участникам клуба NB